חיוב במס רכישה של "דירת מעטפת"
מאת: אייל צדקיהו, עו"ד (חשבונאות) / ישראל מאנדל, עו"ד (רו"ח)
בשנים האחרונות, עם התגברות הבנייה של מגדלי יוקרה, נפוצה התופעה של רכישת "דירות מעטפת" על ידי רוכשים, מתוך כוונתם לתכנן, לעצב ואף לבצע בעצמם את עבודות הפנים בדירה. כלומר, להבדיל מרכישת דירה מאת קבלן במתכונת הרגילה והשכיחה, בה הקבלן מתחייב להשלים בעצמו את בניית הדירה כולה, עד לשלב בו הדירה גמורה וראויה לשמש למגורים, הרי שברכישת "דירת מעטפת", הקבלן מתחייב להשלים למעשה אך ורק את הקירות החיצוניים של הנכס הנרכש.
בהתחשב בהתחייבותו המוגבלת של הקבלן לגבי היקף העבודות המבוצעות על ידו, נשאלת אפוא השאלה, מהו שיעור מס הרכישה שיש להטיל על רכישת "דירת מעטפת", היינו, האם מדובר ברכישת "דירת מגורים", שאז חלים שיעורי מס רכישה כנגזרת מהשאלה האם דירת המגורים הנרכשת הינה דירתו היחידה של הרוכש, אם לאו; או לחילופין, האם מדובר ברכישת נכס שאינו "דירת מגורים" (להלן: "זכות אחרת במקרקעין"), שאז יחול מס רכישה בשיעור קבוע של 6% {עם אפשרות לקבל החזר מס רכישה בשיעור של 1/6, בהתקיים התנאים הקבועים לכך בתקנה 2(1א) לתקנות מיסוי מקרקעין}.
לפי עמדת רשות המסים, בה נתקלנו לאחרונה, יש למסות רכישת "דירת מעטפת" כ"דירת מגורים", שכן, לטענתם, המהות האמיתית של הנכס הנרכש הנה "דירת מגורים".
בכל הכבוד, אנו סבורים כי עמדה זו של רשות המיסים שגויה ואף סותרת ומנוגדת ללשונו המפורשות של החוק, לפסיקת בתי המשפט ואף לאופן הפרשנות כפי שיושמה בעבר על ידי רשות המיסים בעצמה, לפני שהועלו שיעורי מס הרכישה החלים על רכישת "דירת מגורים" (8% ו- 10% במקרה של רכישת דירה שאינה "דירה יחידה").
לעמדתנו, רכישת מעטפת דירה, בנסיבות בהן התכנון והשלמת הבנייה מבוצעים על ידי הרוכש בלבד ולא על ידי הקבלן/המוכר, שקולה למעשה לרכישת "קרקע" שעליה בנוי מבנה שאינו מהווה "דירת מגורים" – ובהתאם לכך יש לחייב את רכישתה במס רכישה בשיעור של 6% כאמור.
לעניין החיוב במס רכישה, "דירת מגורים" מוגדרת בחוק מיסוי מקרקעין כ"דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה".
כלומר, בהתאם להוראתו המפורשת של המחוקק, רכישת זכות במקרקעין של דירה אשר בנייתה טרם נסתיימה תחשב לעניין החבות במס רכישה, כרכישת זכות ב"דירת מגורים", אך ורק אם קיימת התחייבות מצד המוכר – ולא הרוכש – להשלים את בנייתה של הזכות במקרקעין שנרכשה, ורק אז הזכות הנרכשת תחשב ל"דירת מגורים". זו לשון החוק, ואין בלתה!
למעלה מן הצורך נוסיף ונציין, כי אף במקרה בו קיימת התחייבות מצד הרוכש לתאם את ביצוע עבודות הגמר עם הגורמים המקצועיים מטעם המוכר/הקבלן, על מנת שלא לעכב קבלת "טופס 4" / "אישור אכלוס" לבניין הנבנה כולו, הרי שאין בהתחייבות ל"תיאום" כאמור כדי למלא אחר דרישתו המפורשת של המחוקק לקיומה של "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה", הכלולה בהגדרת "דירת מגורים", לצורך חיוב בשיעורי מס רכישה החלים על "דירת מגורים".
בכל הכבוד, דומה כי השינוי בעמדת רשויות המס, מקורו בהגדלת שיעורי מס הרכישה המוטלים ברכישת "דירת מגורים", בהתאם לשינויי החקיקה שהתרחשו בשנים האחרונות. כיום, לאור השינויים בחקיקה, מדרגות מס הרכישה החלות ברכישת "דירת מגורים" אשר אינה מהווה דירת מגורים יחידה, גדלו לשיעור של 8% – 10%, כאשר שיעור מס רכישה זה גבוה משיעור מס הרכישה המוטל על רכישת "זכות אחרת" במקרקעין – אשר נע בין 5% ל-6%. מנגד, מדרגות מס רכישה אשר הוטלו בעבר על רכישת דירת מגורים (אשר לא היוותה דירת מגורים יחידה), היו בשיעור של 3.5% – 5%, היינו, נמוכות ממדרגות מס הרכישה הקבועות מאלה של רכישת "זכות אחרת" במקרקעין (בין 5% ל- 6% כאמור).
כלומר, חל "היפוך יוצרות" בשיעורי המס המוטלים על נכס שהוא "דירת מגורים" (שאינה מהווה דירת מגורים יחידה), בדרך של הגדלתם. ואולם, ברור ונהיר כי "היפוך יוצרות" זה בשיעורי מס הרכישה, אינו מאפשר לרשות המיסים, כרשות מנהלית, לשנות את אופן הפרשנות של הגדרת המונח "דירת מגורים", רק בשל הרצון להגדיל את גביית המס.